Многосторонние взаимозачеты – заблуждения и порядок осуществления расчетов

Управление - Теория учета

55
Каждый год в бухгалтерских изданиях появляются статьи, в которых различные аудиторы дают читателям рекомендации: как нужно на практике осуществлять многосторонние взаимозачеты, какие документы нужно при этом составлять и как правильно отражать в бухгалтерских регистрах соответствующие операции. Характерно, что авторы статей повторяют одни и те же ошибки, переходящие в распространенные заблуждения. Рассмотрим эти типичные заблуждения по порядку, а затем представим алгоритм расчетов

Многосторонние взаимозачеты – заблуждения и

порядок осуществления расчетов

 

МАШКОВ Сергей Алексеевич

 Лет пятнадцать назад, в связи с кризисом неплатежей, в России широко использовались такие не денежные формы расчетов, как бартер и взаимозачетные операции. К настоящему времени сфера применения этих не денежных форм расчетов неоправданно сужается и все более заменяется традиционными формами расчетов путем перечисления денежных средств с банковского счета одной организации на банковский счет другой.

Тем не менее, каждый год в бухгалтерских изданиях появляются статьи, в которых различные аудиторы дают читателям рекомендации: как нужно на практике осуществлять многосторонние взаимозачеты, какие документы нужно при этом составлять и как правильно отражать в бухгалтерских регистрах соответствующие операции. При всем многообразии мнений по поводу порядка проведения таких взаимозачетов характерно, что авторы статей повторяют одни и те же ошибки, переходящие в распространенные заблуждения. Рассмотрим эти типичные заблуждения по порядку.

 

Заблуждение 1 – целесообразность проведения взаимозачетов только при недостаточности денежных средств

Многие полагают, что прекращение обязательств зачетом взаимных требований целесообразно производить, только когда у предприятия недостаточно денежных средств. Такое мнение представляется неправильным. Погашение обязательств путем взаимозачетов целесообразно проводить не только тогда, когда фирма испытывает денежные затруднения, но всегда, когда для этого есть хоть малейшая возможность.

Допустим, ваша организация достаточно кредитоспособна, чтобы выполнить свои долговые обязательства перед некоторым контрагентом. Но не факт, что контрагент, после прихода на его банковский счет денежных средств от вашей организации, истратит их на погашение своей задолженности перед вашей организацией. У него может быть совсем другое мнение по поводу того, какие задолженности следует погашать в первую очередь, а какие кредиторы должны подождать. В принципе, возможен случай, что этот ваш партнер окажется банкротом и вообще не погасит свой долг перед вашей организацией.

Если же ваши долговые обязательства перед некоторым контрагентом можно погасить или хотя бы значительно уменьшить путем взаимозачетов, то тем самым, будут гарантированно погашены или значительно уменьшены обязательства вашего контрагента по отношению к вашей организации.

В случае, если ваш контрагент все-таки окажется банкротом, но если вы успели оформить с ним взаимозачет до того, как будет объявлена процедура банкротства, то вы ничего не потеряете. Если же вы не успеете оформить взаимозачет до объявления процедуры банкротства, то ваша организация окажется в убытке. Вы свою задолженность должны будете уплатить сполна (вы ведь не банкрот), а с обанкротившегося контрагента можете надеяться получить только часть долга. Потому что денежные средства, оставшиеся на счету у банкрота и вырученные в результате реализации активов контрагента, пойдут на возмещение ущерба всем кредиторам в пропорциональной доле кредиторских задолженностей.

 

 

Заблуждение 2 – преимущественное использование взаимозачетов, когда поставщик и покупатель (кредитор и дебитор) совмещаются в одном лице

С незапамятных времен известен и широко используется двусторонний взаимозачет, когда вы продали некоторому лицу товар на определенную сумму, а это лицо продало вам другой товар (или оказало услугу) на некоторую, в общем случае другую, сумму. Такого типа ситуации регламентируются ст. 410 Гражданского кодекса РФ. Согласно этой статье, любая из двух организаций может в одностороннем порядке произвести взаимозачет встречных однородных требований на сумму, равную наименьшей из дебиторской и кредиторской задолженностей, с обязательным уведомлением другой стороны о проведенном взаимозачете.

У каждой организации есть один или несколько поставщиков (подрядчиков), и есть один или, возможно, несколько покупателей (заказчиков). Но случай, когда какой-нибудь поставщик одновременно является и покупателем, является скорее исключением, чем правилом. В общем случае, когда ни один из ваших поставщиков не является одновременно и покупателем вашей продукции (работ, услуг), взаимозачет обычно не производят. Хотя все равно производить взаимозачеты среди группы участников, одни из которых являются вашими постоянными поставщиками, а другие – постоянными вашими покупателями, не только возможно, но и целесообразно. Такие взаимозачеты называются многосторонними.

Техника выполнения расчетов при многосторонних взаимозачетах крайне проста. Мешают широкому распространению многосторонних взаимозачетов только широко распространенные и глубоко укоренившиеся заблуждения.

 

Заблуждение 3 - круговая задолженность

Одним из основных заблуждений является ошибочное мнение, что «Для многостороннего зачета непременным условием является замкнутость круга обязательств, то есть кредитор по первому обязательству должен быть должником по последнему обязательству сторон в круге зачета». Например, первая организация должна некоторую сумму второй организации, вторая организация должна некоторую сумму третьей организации, и так далее, последняя организация должна некоторую сумму первой организации. (См., например, монографию В.В.Брызгалина и О.А.Новиковой «Векселя и взаимозачеты». М. "Статус-Кво 97", 2005 г.)

На самом деле замкнутость круга обязательств не является непременным условием для проведения многостороннего взаимозачета.

Рассмотрим простейший пример.

Пусть первый участник многостороннего взаимозачета должен второму участнику тысячу рублей, второй должен тысячу рублей третьему, третий – четвертому, и т.д., 99-й должен тысячу рублей сотому, а сотый – никому ничего не должен. Суммарная кредиторская (или дебиторская) задолженность всех участников до проведения зачета равна 99 тысячам рублей. Очевидно, что все кредиторские и дебиторские задолженности всех участников со второго по 99-й можно взаимно зачесть, и в итоге окажется, что только первый участник будет должен одну тысячу рублей сотому.

В этом примере цепочка организаций, связанных друг с другом долговыми обязательствами, не замкнута, однако проведение многостороннего взаимозачета не только возможно, но и экономически целесообразно, так как в результате 98 организаций со 2-й по 99-ю становятся свободными от обязательств друг перед другом.

Таким образом, после проведения многостороннего взаимозачета в данном случае, во-первых, суммарная кредиторская (или дебиторская) задолженность всех участников будет равна только одной тысяче рублей, а не 99. Во-вторых, из 100 организаций – участников этого многостороннего взаимозачета, у 98 организаций их дебиторские и кредиторские задолженности оказались полностью урегулированными, и в результате осталась только одна организация с кредиторской и одна организация с дебиторской задолженностями.

Таким образом, замкнутость круга обязательств не является непременным условием для проведения многостороннего взаимозачета. Для проведения многостороннего взаимозачета необходимо, чтобы каждая из организаций, участвующих во взаимозачете, имела бы хотя бы одну дебиторскую или кредиторскую задолженность по отношению к какому-либо из остальных участников взаимозачета. Напомним, что дебиторская задолженность организации — это долги сторонних юридических или физических лиц этой организации, а кредиторская задолженность — это долги организации каким-либо сторонним организациям или лицам. Тот, кто должен, называется дебитором, а тот, кому должны — кредитором.

Еще одним обязательным условием осуществления многостороннего взаимозачета является наличие хотя бы одного участника, у которого есть и дебиторская, и кредиторская задолженности другим участникам, не обязательно одному и тому же. Чем больше таких участников, имеющих и кредиторскую, и дебиторскую задолженности, тем больше экономический эффект от проведенного многостороннего взаимозачета.

 

Заблуждение 4 - одинаковая для всех зачитываемая сумма

Следующим заблуждением, является ошибочное мнение, что для каждого из участников многостороннего взаимозачета зачитывается одна и та же сумма, и что сумма зачета определяется исходя из суммы наименьшего из всех обязательств сторон участников многостороннего взаимозачета. В результате взаимозачета, проведенного таким способом, только у одного из участников останется или только кредиторская или только дебиторская задолженность. У остальных участников останутся и кредиторские, и дебиторские задолженности (возможно в несколько в меньшей сумме). Так что приведенное выше мнение является ошибочным.

В действительности сумма зачета для каждого из участников многостороннего взаимозачета своя, в общем случае не совпадающая с суммами зачета других участников. Каждому участнику должна зачитываться сумма, равная наименьшей из двух величин: его суммарной кредиторской задолженности и его суммарной дебиторской задолженности всем остальным участникам.

Поэтому после проведения многостороннего взаимозачета у каждого из участников взаимозачета останется или только кредиторская задолженность, если первоначально суммарная кредиторская задолженность у этого участника была больше его суммарной дебиторской задолженности. Или останется только дебиторская задолженность, если до проведения взаимозачета у этого участника она была больше его суммарной кредиторской задолженности. Возможен случай, когда у этой организации ее дебиторские и кредиторские задолженности окажутся полностью урегулированным, если первоначально суммарная дебиторская задолженность этого участника была в точности равна его суммарной кредиторской задолженности остальным участникам многостороннего взаимозачета.

 

Техника проведения расчетов при многостороннем взаимозачете

Для выполнения расчетов временно введем в рассмотрение вспомогательную фирму «Помощник», которая помогает урегулировать долговые отношения между участниками многостороннего взаимозачета. Пусть каждый из участников передаст этой фирме «Помощник» и свои долги и свои права требования, с условием, что после того как фирма «Помощник» получит от дебитора долг, она его возвратит первоначальному кредитору. Пусть фирма «Помощник» является «альтруистической» и за свою помощь в урегулировании долговых обязательств не требует себе комиссионных. После передачи долгов и прав требования фирме «Помощник» организации, участвующие в многостороннем взаимозачете более друг другу ничего не будут должны, а все кредиторские и дебиторские задолженности будут иметь только по отношению к этой вспомогательной фирме «Помощник». Переход прав кредитора к другому лицу, так же как и перевод долга или уступка права требования допускаются Российским законодательством (ст. 382 – 391 ГК РФ), но нас в данный момент больше интересует не юридическое обоснование, а техника осуществления расчетов.

Эта вспомогательная фирма «Помощник» с каждым из участников многостороннего взаимозачета проводит двухсторонние взаимозачеты, которые, во-первых, разрешены законом (ст. 410 ГК РФ), и, во вторых, процедура их проведения ни у кого не вызывает трудностей. После этого каждая из участвующих в многостороннем взаимозачете организаций будет иметь по отношению к фирме «Помощник» либо только дебиторскую, либо только кредиторскую задолженность, либо ее долговые обязательства будут полностью погашены.

Если после проведения многостороннего взаимозачета останется только одна организация с неравной нулю кредиторской задолженностью, и одна или несколько организаций с неравными нулю дебиторскими задолженностями, то в качестве фирмы - помощника следует взять именно эту организацию с неравной нулю кредиторской задолженностью, оставшейся после проведения многостороннего взаимозачета.

Если же после проведения многостороннего взаимозачета останется только одна организация с неравной нулю дебиторской задолженностью, и одна или несколько организаций с неравными нулю кредиторскими задолженностями, то в качестве фирмы - помощника следует взять именно эту организацию с неравной нулю дебиторской задолженностью, оставшейся после проведения многостороннего взаимозачета.

После выполнения этого этапа вспомогательная фирма «Помощник», как еще один дополнительный участник многостороннего взаимозачета, становится больше не нужной.

Если участников многостороннего взаимозачета достаточно много, то возможны случаи, когда после проведения многостороннего взаимозачета останется не одна, а несколько организаций с неравной нулю дебиторской задолженностью, и не одна, а несколько организаций с неравной нулю кредиторской задолженностью. В этом случае окончательное урегулирование задолженностей является неоднозначным. Можно, например, всех оставшихся участников объединить в группы, в каждой из которых выполняются вышеприведенные условия. Т.е. в каждой группе только один участник с неравной нулю кредиторской задолженностью и одна или несколько организаций с неравными нулю дебиторскими задолженностями; или в каждой группе только один участник с неравной нулю дебиторской задолженностью и одна или несколько организаций с неравными нулю кредиторскими задолженностями.

После такого общетеоретического введения перейдем к рассмотрению конкретных примеров.

 

Пример № 1.

В результате многостороннего взаимозачета только 1 участник

стал иметь дебиторскую задолженность, а остальные

участники – кредиторские задолженности.

Пусть, например, организация «А» предложила двум своим постоянным поставщикам - организациям «В» и «С» и одному постоянному покупателю - организации «D», провести многосторонний взаимозачет. При этом оказалось к тому же, что организации «В», «С» и «D» имеют деловые отношения друг с другом и помимо организации «А». Таким образом, в многостороннем взаимозачете участвуют 4 организации - «А», «В», «С» и «D», каждая их которых имеет по отношению к остальным 3-м либо кредиторскую, либо дебиторскую задолженность. Величины задолженностей представлены в таблице 1.

Таблица 1

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

В

10

2

А

С

3

3

В

С

6

4

В

D

4

5

С

D

7

6

D

А

5

Таким образом, эти 4 организации имеют 6 дебиторских (и, разумеется, 6 кредиторских) задолженностей на общую сумму 35 тыс. руб. (10+3+6+4+7+5).

Введем вспомогательную фирму «Помощник» (временный дополнительный участник многостороннего взаимозачета «Р»), которой каждый из кредиторов передаст свои права требования, что, как уже указывалось выше, разрешено ст.ст. 382–391 ГК РФ. Тогда будем иметь уже 5 участников многостороннего взаимозачета – «А», «В», «С», «D» и «Р», которые будут связаны друг с другом 12-ю дебиторскими (и, соответственно, кредиторскими) задолженностями. Эти задолженности представлены в таблице 2. Значения задолженностей в таблице 2, получаются из данных таблицы 1 следующим образом.

Каждую строку таблицы 1 удваиваем.

Вместо одной строки «Дебитор А» - «Кредитор В», записываем 2 строки:

«Дебитор А» - «Кредитор Р» и «Дебитор Р» - «Кредитор В» с одной и той же суммой.

Тогда 1-й строке таблицы 1 соответствуют 1-я и 2-я строки таблицы 2, 2-й строке таблицы 1 соответствуют 3-я и 4-я строки таблицы 2, и т.д.

Таблица 2

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

Р

10

2

Р

В

10

3

А

Р

3

4

Р

С

3

5

В

Р

6

6

Р

С

6

7

В

Р

4

8

Р

D

4

9

С

Р

7

10

Р

D

7

11

D

Р

5

12

Р

А

5

На этом этапе каждый из первоначальных участников взаимозачета («А», «В», «С» и «D») является дебитором и/или кредитором вспомогательной фирмы «Р», все они свободны от обязательств друг перед другом.

Хотя в бухгалтерском учете принято избегать употребления отрицательных величин, а когда их возникновение и присутствие в регистрах необходимо (например, при сторнировании), то их выделяют красным цветом, обводят в рамку и т.д. Мы же для облегчения дальнейших расчетов допустим использование отрицательных чисел. Заметим лишь, что если у дебитора его дебиторская задолженность оказалась отрицательной, значит на самом деле он кредитор. Соответственно кредитор с отрицательной кредиторской задолженностью является дебитором.

Переставим в таблице 2 дебиторов и кредиторов в строках 2, 4, 6, 8, 10 и 12, так, чтобы в первом столбце «Дебитор» были бы только «реальные» организации, а во втором столбце «Кредитор» фигурировала бы только вспомогательная «виртуальная» фирма «Р» с одновременным изменением знака у соответствующей задолженности. Результат представлен в таблице 3.

Таблица 3

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

Р

10

2

В

Р

-10

3

А

Р

3

4

С

Р

-3

5

В

Р

6

6

С

Р

-6

7

В

Р

4

8

D

Р

-4

9

С

Р

7

10

D

Р

-7

11

D

Р

5

12

A

Р

-5

Теперь переставим в таблице 3 строки так, чтобы шли подряд строчки с задолженностями одной и той же организации, сначала «А», затем «В», затем «С» и т.д. и получим таблицу 4.

Таблица 4

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

Р

10

3

А

Р

3

12

A

Р

-5

2

В

Р

-10

5

В

Р

6

7

В

Р

4

4

С

Р

-3

6

С

Р

-6

9

С

Р

7

8

D

Р

-4

10

D

Р

-7

11

D

Р

5

Теперь произведем предусмотренные ст. 410 ГК РФ двусторонние взаимозачеты встречных обязательств первоначальных участников взаимозачета и вспомогательной фирмы «Р». То есть для участника «А» получаем, что его дебиторская задолженность равна 8 т.р. (10+3-5=8), и записываем в строку 1 табл. 5.

 Для участника «В» получаем, что его дебиторские и кредиторские задолженности полностью урегулированы, что и записано в строке 2 табл. 5.

Аналогично, проведя двухсторонние взаимозачеты организации «С» со вспомогательной фирмой «Р» получаем строку 3 табл. 5.

И, наконец, проведя двухсторонние взаимозачеты организации «D» со вспомогательной фирмой «Р» получаем строку 4 табл. 5.

Таблица 5

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

Р

10 + 3 – 5 = 8

2

В

Р

- 10 +6 +4 = 0

3

С

Р

- 3 – 6 + 7 = - 2

4

D

Р

- 4 – 7 + 5 = - 6

У организации «В» произошел полный взаимозачет ее дебиторских и кредиторских обязательств. Среди остальных участников одна организация («А») имеет не равную нулю дебиторскую задолженность и две организации («С» и «D») имеют отличные от нуля кредиторские задолженности (в таблице 5 – отрицательные дебиторские задолженности).

Представим достигнутый результат в привычном для бухгалтеров виде без использования отрицательных чисел

Таблица 6

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

Р

8

2

Р

С

2

3

Р

D

6

Из табл. 6 видно, что организация «А» должна передать вспомогательной фирме «Р» 8 тыс. руб., из которых фирма «Р» должна 2 тыс. руб. передать организации «С» и 6 тыс. руб. организации «D». Все, вспомогательная фирма «Р» более не нужна. Заменяем в табл. 6 «виртуального» участника «Р» на реального участника взаимозачетов «А» и получим окончательный результат, представленный в табл. 7.

Таблица 7

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

С

2

2

А

D

6

Обращаем внимание, что первоначально, до проведения взаимозачета, организация «D» была должником организации «А». После же проведения многостороннего взаимозачета, наоборот, организация «А» стала должником организации «D».

 

Бухгалтерский учет результатов многостороннего взаимозачета

Бухгалтер каждой из организаций, участвующих в многостороннем взаимозачете, должен определить остатки на счетах в регистрах бухгалтерского учета до проведения многостороннего взаимозачета и после его проведения, а затем записать в книгу учета хозяйственных операций или иные подобные регистры бухгалтерского учета такие проводки, чтобы остатки на счетах до проведения многостороннего взаимозачета превратились в остатки на счетах после его проведения.

Для этого можно на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ввести субсчет «Взаимозачеты» и бухгалтерскими записями с использованием этого субсчета сначала сделать сальдо взаиморасчетов с каждым из остальных участников равными нулю, а затем, другой проводкой, зафиксировать новые долговые обязательства.

Ниже представлены бухгалтерские проводки для рассмотренного выше примера 1.

 

Бухгалтерские проводки в

бухгалтерских регистрах организации «А»

Дебет 76-В, Кредит 76-взаимозачет, 10 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «В»

Дебет 76-С, Кредит 76-взаимозачет, 3 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «С»

Дебет 76-взаимозачет, Кредит 76-D, 5 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «D»

Дебет 76-взаимозачет, Кредит 76-С, 2 т.р. - введена задолженность контрагента «С»

Дебет 76-взаимозачет, Кредит 76- D, 6 т.р. - введена задолженность контрагента «D»

 

Бухгалтерские проводки

в бухгалтерских регистрах организации «В»

Дебет 76-взаимозачет, Кредит 76-А, 10 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «А»

Дебет 76-С, Кредит 76-взаимозачет, 6 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «С»

Дебет 76-D, Кредит 76-взаимозачет, 4 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «D»

 

Бухгалтерские проводки

в бухгалтерских регистрах организации «С»

Дебет 76-взаимозачет, Кредит 76-А, 3 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «А»

Дебет 76-взаимозачет, Кредит 76-В, 6 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «А»

Дебет 76-D, Кредит 76-взаимозачет, 7 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «D»

Дебет 76-А, Кредит 76-взаимозачет, 2 т.р. - введена задолженность контрагента «А»

 

Бухгалтерские проводки

в бухгалтерских регистрах организации «D»

Дебет 76-взаимозачет, Кредит 76-В, 4 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «В»

Дебет 76-взаимозачет, Кредит 76-С, 7 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «С»

Дебет 76-А, Кредит 76-взаимозачет, 5 т.р. – аннулирована задолженность контрагента «А»

Дебет 76-А, Кредит 76-взаимозачет, 6 т.р. – введена задолженность контрагента «А»

 

Пример № 2.

В результате многостороннего взаимозачета оказалось 2 участника с неравными нулю дебиторскими задолженностями и 2 участника с неравными нулю кредиторскими задолженностями.

 Пусть, теперь в многостороннем взаимозачете участвуют 5 организаций - «А», «В», «С», «D» и «Е». Дебиторские и кредиторские задолженности этих организаций друг перед другом представлены в таблице 8.

Таблица 8

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

В

13

2

A

D

16

3

B

C

11

4

C

A

15

5

D

B

12

6

D

E

17

7

E

A

14

8

E

B

9

9

E

C

10

Таким образом, эти 5 организаций имеют 9 дебиторских (и, разумеется, 9 кредиторских) задолженностей на общую сумму 117 тыс. руб. (13 + 16 + 11 + 15 + 12 + 17 + 14 + 9 + 10).

Введем вспомогательную фирму «Помощник» (временный дополнительный участник многостороннего взаимозачета «Р»). Каждый из участников многостороннего взаимозачета передаст этой вспомогательной фирме и свои долги и свои права требования. Тогда будем иметь уже 6 участников многостороннего взаимозачета – «А», «В», «С», «D», «Е» и «Р», которые будут связаны друг с другом 18-ю дебиторскими (и, соответственно, кредиторскими) задолженностями. Эти задолженности представим в таблице 9 в следующем виде.

Таблица 9

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

Р

13

2

Р

В

13

3

A

Р

16

4

Р

D

16

5

B

Р

11

6

Р

C

11

7

C

Р

15

8

Р

A

15

9

D

Р

12

10

Р

B

12

11

D

Р

17

12

Р

E

17

13

E

Р

14

14

Р

A

14

15

E

Р

9

16

Р

B

9

17

E

Р

10

18

Р

C

10

Теперь всех «реальных» участников взаимозачета перечислим в левом столбце таблицы 10, озаглавленном «Дебиторы». Если у данного участника не дебиторская, а кредиторская задолженность, то соответствующую сумму помещаем в третью графу со знаком минус.

Таблица 10

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

А

Р

13

2

В

Р

-13

3

A

Р

16

4

D

Р

-16

5

B

Р

11

6

C

Р

-11

7

C

Р

15

8

А

Р

-15

9

D

Р

12

10

B

Р

-12

11

D

Р

17

12

E

Р

-17

13

E

Р

14

14

A

Р

-14

15

E

Р

9

16

B

Р

-9

17

E

Р

10

18

C

Р

-10

Теперь произведем двусторонние взаимозачеты. Нетрудно видеть, что предприятие «А» фигурирует в 1-й (13 т.р.), 3-й (16 т.р.), 8-й (-15 т.р.) и 14-й (-14т.р.) строках таблицы 10 и в результате произведенных двусторонних взаимозачетов между организацией «А» и вспомогательной фирмой «Р», участник «А» более не имеет ни дебиторской, ни кредиторской задолженности.

Аналогично произведем двусторонние взаимозачеты остальных организаций со вспомогательной фирмой «Р». Результаты расчетов приведены в таблице 11.

Таблица 11

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

A

Р

13 - 15 + 16 – 14 = 0

2

B

Р

- 13 + 11 - 12 – 9 = - 23

3

C

Р

15 - 11 – 10 = - 6

4

D

Р

- 16 + 17 + 12 = 13

5

E

Р

14 + 10 + 9 – 17 = 16

Из таблицы 11 видно, что после произведенного двустороннего взаимозачета между организацией «В» и вспомогательной фирмой «Р», участник «В» стал иметь кредиторскую задолженность (отрицательную дебиторскую задолженность) в сумме 23 т.р.

Аналогично, участник «С» после произведенного двустороннего взаимозачета со вспомогательной фирмой «Р», стал иметь кредиторскую задолженность (отрицательную дебиторскую задолженность) в сумме 6 т.р.

Участник «D» после произведенного двустороннего взаимозачета между организацией «D» и вспомогательной фирмой «Р» стал иметь дебиторскую задолженность в сумме 13 т.р.

Наконец, участник «Е» после произведенного двустороннего взаимозачета между организацией «Е» и вспомогательной фирмой «Р» стал иметь дебиторскую задолженность в сумме 16 т.р.

В таблице 12 представлены полученные задолженности в обычном для бухгалтера виде без использования отрицательных величин

Таблица 12

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

Р

В

23

2

Р

С

6

3

D

Р

13

4

E

Р

16

В результате два участника «D» и «Е» имеют не равные нулю дебиторские задолженности и два участника «В» и «С» имеют не равные нулю кредиторские задолженности. В этом случае окончательное решение неоднозначно. Одно из возможных решений можно получить, например, следующим образом.

Разобьем первую строку таблицы 12 на две строки с суммами кредиторской задолженности организации «В» в 16 т.р. и 7 т.р. Результат представлен в табл. 13.

Таблица 13

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

Р

В

16

2

Р

В

7

3

Р

С

6

4

D

Р

13

5

E

Р

16

Первую и пятую строки таблицы 13 объединим в одну группу участников, а 2-у, 3-ю и 4-ю строки таблицы 13 объединим в другую группу участников.

Таблица 14

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

Р

В

16

2

E

Р

16

3

Р

В

7

4

Р

С

6

5

D

Р

13

Как наглядно видно из таблицы 14, в первой группе участников среди «реальных» организаций имеется один дебитор «Е» и один кредитор «В». Поэтому, заменив символ «Р» на любой из символов «В» или «Е» в первых двух строках таблицы 14, получим, что участник «Е» имеет дебиторскую задолженность, а участник «В» имеет кредиторскую задолженность в сумме 16 т.р.

3-я, 4-я и 5-я строки таблицы 14 представляют собой другую группу из 3-х участников многостороннего взаимозачета «В», «С» и «D», среди которых один дебитор «D» и два кредитора «В» и «С». Заменив символ «Р» на символ «D» в 3-й, 4-й и 5-й строках таблицы 14, получим окончательный результат, представленный в таблице 15.

Таблица 15

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

Е

В

16

2

D

В

7

3

D

С

6

Для этого примера мы не будем приводить бухгалтерские проводки, которые должны сделать бухгалтера каждой из 5 организаций в бухгалтерских регистрах, для того, чтобы аннулировать старые и вести новые обязательства организаций друг перед другом в результате проведенного многостороннего взаимозачета. Надеемся, что читателям не составит труда самим оформить результаты многостороннего взаимозачета для рассмотренного выше примера 2 для каждой из организаций, участвовавших в многостороннем взаимозачете.

 

Наиболее справедливое определение окончательных

дебиторских и кредиторских задолженностей

Задача определения того, какая организация, кому и сколько должна после проведения многостороннего взаимозачета, имеет единственное решение только в случаях двустороннего и трехстороннего взаимозачетов. В случае же четырех, пяти и большего количества участников многостороннего взаимозачета, как уже упоминалось выше, задача иногда может иметь не одно, а несколько решений.

Как отмечено выше, единственное решение возможно только в случаях, если после проведения расчетов окажется, что только одна организация имеет отличную от нуля кредиторскую задолженность, а все остальные организации имеют дебиторские задолженности.

Или только одна организация имеет отличную от нуля дебиторскую задолженность, а все остальные организации имеют кредиторские задолженности.

В случае если у нескольких организаций образовались отличные от нуля кредиторские задолженности и у нескольких других организаций оказались не равные нулю дебиторские задолженности, задача распределения дебиторских задолженностей между кредиторами может быть осуществлена до некоторой степени произвольно. И возникает задача выбрать среди математически эквивалентных решений такое, которое наилучшим образом отвечает интересам всех участников многостороннего взаимозачета.

Например, для решения, представленного в таблице 15 рассмотренного выше примера 2, в случае, если организация «Е» окажется банкротом и не погасит свою задолженность, то организация «С» будет в более выгодном положении по сравнению с организацией «В», так как она свою задолженность получит полностью (на все 100%), а организация «В» только частично, 7 т.р. вместо 23 т.р. (т.е. только 30%).

И наоборот, если после проведения многостороннего взаимозачета окажется, что банкротом окажется организация «D», то организация «В» свою задолженность получит частично, 16 т.р. вместо 23 т.р. (69%), тогда как организация «С» вообще ничего не получит (0%). Согласитесь, это несправедливо. Решение должно быть таково, чтобы какой бы из дебиторов ни оказался бы банкротом, каждый из кредиторов получил бы часть своего долга в равной доле по сравнению с другими кредиторами.

Для этого следует вычислить суммарную дебиторскую (или кредиторскую) задолженность, получившуюся в результате проведенного многостороннего взаимозачета. Для рассмотренного примера (табл. 12) она равна 29 т.р. (23+6=13+16). И каждый дебитор должен уплатить каждому кредитору часть, пропорциональную доле кредиторской задолженности этого кредитора от суммарной кредиторской задолженности. И, соответственно, каждый кредитор должен получить от каждого дебитора часть, пропорциональную доле дебиторской задолженности этого дебитора от суммарной дебиторской задолженности.

Для рассматриваемого примера из данных таблицы 12 получаем окончательные задолженности участников многостороннего взаимозачета, представленные в таблице 16.

 Таблица 16

 

Дебитор

Кредитор

Сумма задолженности (тыс. руб.)

1

D

В

13х23/29=10,3103

2

D

С

13х6/29=2,6897

3

E

В

16х23/29=12,6897

4

E

С

16х6/29=3,3103

Нетрудно проверить, что дебиторская задолженность организации «D» остальным участникам взаимозачета равна 13 т.р. (10,3103 + 2,6897), у организации «Е» дебиторская задолженность остальным участникам взаимозачета равна 16 т.р. (12,6897 + 3,3103).

Кредиторская задолженность организации «В» остальным участникам взаимозачета равна 23 т.р. (10,3103 + 12,6897), а кредиторская задолженность организации «С» остальным участникам взаимозачета равна 6 т.р. (2,6897 + 3,3103) в полном соответствии с данными таблицы 12.

Если какой-либо из должников («D» или «Е») окажется банкротом и не сможет погасить свою кредиторскую задолженность, оставшуюся после проведения многостороннего взаимозачета, то кредиторы («В» и «С») понесут убытки в равной доле.

 

Алгоритм "справедливого" определения

дебиторских и кредиторских задолженностей

после проведения многостороннего взаимозачета.

Представим более подробно алгоритм вычисления дебиторских и кредиторских задолженностей в случае, когда после проведения многостороннего взаимозачета несколько организаций имеют дебиторскую задолженность и несколько организаций – кредиторскую.

Для того, чтобы описание алгоритма сделать максимально понятным людям, не знакомым с алгоритмическими языками, работу алгоритма покажем на следующем примере.

Пусть в результате проведенного взаимозачета 3 организации («Д1», «Д2» и «Д3») оказались дебиторами с дебиторскими задолженностями, равными соответственно 25, 35 и 40 т.р., и 4 организации («К1», «К2», «К3» и «К4») оказались кредиторами с кредиторскими задолженностями, равными соответственно 15, 20, 35 и 30 т.р. Заметим, что суммарная дебиторская задолженность всех дебиторов (25 + 35 + 40 = 100) равна суммарной кредиторской задолженности всех кредиторов (15 + 20 + 35 + 30 = 100).

Представим эти исходные данные в виде таблицы 17, в строках которой перечислены дебиторы и их задолженности, а в столбцах расположены кредиторы и их задолженности. На пересечении строки, в которой указан дебитор Дi (i = 1, 2, 3), и столбца, в которой указан кредитор Кj (j = 1, 2, 3, 4), (эти 12 клеток в таблице 17 пока пустые) следует поместить суммы, которые каждый из дебиторов должен соответствующему кредитору.

Таблица 17

х

Кредиторы

К1

К2

К3

К4

Итого

Дебиторы

Задолженности

15

20

35

30

100

Д1

25

 

 

 

 

25

Д2

35

 

 

 

 

35

Д3

40

 

 

 

 

40

Итого

100

15

20

35

30

х

Как уже было указано выше, при справедливом определении окончательных дебиторских и кредиторских задолженностей, каждый дебитор должен каждому кредитору сумму, пропорциональную доле этого кредитора в суммарной кредиторской задолженности всех кредиторов. И, наоборот, каждый из кредиторов должен получить от каждого из дебиторов сумму, пропорциональную доле этого дебитора в суммарной дебиторской задолженности всех дебиторов.

Для этого в каждой из 12 пустых клеток табл. 17 необходимо проставить сумму, равную произведению дебиторской задолженности дебитора, указанного в этой строке (например 25 для дебитора Д1), на кредиторскую задолженность кредитора, указанного в данном столбце (например, 15 для кредитора К1), и полученное произведение (25х15=375) разделить на суммарную дебиторскую (или равную ей кредиторскую) задолженность, которая для рассматриваемого примера равна 100 т.р. (и получим 3,75). Т.е. дебитор Д1 должен кредитору К1 сумму 3,75 т.р. Результат проделанных вычислений представлен в табл. 18. Вычисленные суммы показаны жирным шрифтом  с подчеркиванием.

Таблица 18

х

Кредиторы

К1

К2

К3

К4

Итого

Дебиторы

Задолженности

15

20

35

30

100

Д1

25

3,75

5,00

8,75

7,50

25

Д2

35

5,25

7,00

12,25

10,50

35

Д3

40

6,00

8,00

14,00

12,00

40

Итого

100

15

20

35

30

Х

 

Юридическое оформление результатов

многостороннего взаимозачета

Ошибочной является рекомендация некоторых аудиторов, что, договорившись о проведении многостороннего взаимозачета, организации должны подписать акт (соглашение или другой аналогичный документ) о зачете, который как расчетный документ должен быть подписан главным бухгалтером.

Составить и подписать акт можно только в случае проведения двустороннего взаимозачета, так как только двусторонний взаимозачет предусмотрен Гражданским кодексом РФ (ст. 410 ГК РФ). В случае проведения многостороннего взаимозачета в силу того, что он не предусмотрен Гражданским кодексом, ограничиться составлением и подписанием акта или протокола нельзя. Согласно ГК РФ только договор создает новые или изменяет существующие обязательства участников друг перед другом.

В принципе возможны ситуации, когда до проведения многостороннего взаимозачета какие-то организации не были связаны друг с другом ни дебиторской, ни кредиторской задолженностями. Возможно, между ними вообще никогда не было договорных отношений. А после проведения многостороннего взаимозачета одна из них может стать должником другой. Поэтому после проведения многостороннего взаимозачета, руководствуясь ст. 420 и ст. 421 ГК РФ, необходимо заключить новый многосторонний (по числу участников) договор, в котором следует зафиксировать результаты этого многостороннего взаимозачета, т.е. аннулировать старые и определить новые обязательства участников друг перед другом.

Этот многосторонний договор должен, в частности, содержать:

-                   список участников многостороннего взаимозачета;

-                   дату, на которую производится взаимозачет;

-                   список кредиторских (или дебиторских) задолженностей организаций друг перед другом на дату взаимозачета, но до проведения взаимозачета, т.е. то, что в рассмотренных примерах 1 и 2 представлено в таблицах 1 и 8;

-                   по - парные акты сверки взаиморасчетов участников взаимозачета друг с другом, в обоснование сумм кредиторских и дебиторских задолженностей организаций, приведенных в списке, указанном в предыдущем пункте;

-                   список кредиторских и дебиторских задолженностей организаций друг перед другом на дату взаимозачета в результате проведенного взаимозачета, т.е. то, что в рассмотренных примерах 1 и 2 представлено в таблицах 7 и 16;

-                   Подписи, заверенные печатями руководителей организаций, участвующих в этом многостороннем взаимозачете.

 

Возможные обязательства участников

перед государством по НДС

Некоторые виды задолженностей организаций друг перед другом иногда сопровождаются возникновением задолженности какой-либо организации или обеих перед государством по НДС (налогу на добавленную стоимость). Так, например, продажа товара, реализация которого облагается НДС, или выполнение работ (оказание некоторых видов услуг) влечет за собой возникновение обязательства, а, следовательно, и задолженности перед государством по НДС.

Согласно п.1 ст. 167 НК РФ в редакции от 01.01.2006 г., введенной Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Так как мы рассматриваем способы зачета долговых обязательств, следовательно, под наше рассмотрение попадают только случаи, когда уже произошла поставка (отгрузка) товаров (работ, услуг), но еще не произошла оплата. Возникновение обязательств по НДС в связи с предоплатой нас поэтому не интересует. Обязательства по уплате НДС возникли в связи с отгрузкой товаров до проведения взаимозачета. То есть факт проведения взаимозачетов никак не влияет на уже существующие к этому времени обязательства участников перед бюджетом по НДС.

Согласно статьям 171 и 172 НК РФ в этой же редакции, организация-покупатель имеет право предъявить к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков вне зависимости от уплаты в бюджет НДС поставщиками товаров (работ, услуг). Поэтому факт прекращения или уменьшения долговых обязательств участников взаимозачетов друг перед другом никак не влияет на право и на возможность предъявления ими счетов-фактур к вычету.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, поэтому государство не может быть участником многостороннего взаимозачета вместе с другими организациями. Задолженность по уплате налога, как и вычет по налогу, нельзя ни передать другому лицу, ни исполнить эту обязанность за другое лицо. Обязанность по уплате НДС должна быть исполнена каждым участником многостороннего взаимозачета самостоятельно путем перечисления денежных средств в бюджет вне зависимости от того, урегулированы полностью или нет долговые обязательства участников многостороннего взаимозачета.

 

Заключение

Многосторонний взаимозачет до сих пор является довольно редким явлением из-за перечисленных выше заблуждений, особенно из-за заблуждения — ошибочного мнения, что участники многостороннего взаимозачета должны образовывать замкнутый круг обязательств. Практически у каждой организации есть один или несколько должников, у каждого из которых есть свои должники. Не составляет труда выстроить цепочку или даже «дерево», а возможно, и «сеть» должников. Но чтобы круг замкнулся, необходимо, чтобы первоначальная организация являлась должником для последнего звена этой цепочки. Такой случай исключительно редкий. Но даже если и удавалось построить такую замкнутую в круг цепочку должников, то заблуждение, что зачитываться должна наименьшая из сумм задолженностей участников, делало многосторонний взаимозачет экономически не эффективным и, следовательно, нецелесообразным. Организация, у которой задолженность была много больше, чем та, которую можно было бы зачесть, не считала нужным участвовать в этой операции, «круг» разрывался, многосторонний взаимозачет не осуществлялся.

В силу вышеприведенных заблуждений на практике проведение трех или более многосторонних взаимозачетов не применялось и не применяется.

Необходимо осознание всеми предпринимателями, всеми бухгалтерами, аудиторами и экономистами того, что для многостороннего взаимозачета не обязательна замкнутая в круг цепочка обязательств и что зачитываться будет не одна и та же сумма, а своя для каждого участника взаимозачета, так что после проведения многостороннего взаимозачета у каждого участника останется только или дебиторская или кредиторская задолженность, а если они первоначально, до проведения взаимозачета были равны, то не останется никаких обязательств.

В рамках устойчивой группы постоянных участников многостороннего взаимозачета, в принципе, можно не проводить окончательного урегулирования долговых обязательств, оставшихся после проведения многостороннего взаимозачета, путем перечисления денежных средств с банковского счета одной организации на банковский счет другой. Можно оставить окончательные задолженности не урегулированными до проведения многостороннего взаимозачета в следующем периоде (месяце или квартале). Весьма вероятно, что оставшаяся неурегулированной кредиторская задолженность организации в одном периоде компенсируется оставшейся дебиторской задолженностью в следующем периоде. Тогда участники этой группы вообще никогда не будут перечислять друг другу денежные средства за товары (работы, услуги).

 

Совершенствование видов расчетов

в сторону все большей абстрактности

Таким образом, в связи с общественным разделением труда со временем должен получить «права гражданства» еще один вид расчетов между хозяйствующими субъектами — многосторонний взаимозачет. В подтверждение этого вывода напомним, как исторически развивались способы расчетов между хозяйствующими субъектами:

— 1) простой обмен товарами или услугами (бартер);

— 2) выделение из товарной массы определенных товаров (золото, серебро) в качестве всеобщего эквивалента, т.е. денег, изготовление денежных знаков из этого вида товаров (чеканка монет) и расчеты деньгами из этих монет;

— 3) использование в качестве платежного средства долговых расписок одних лиц, выданных другим лицам, и последующее аналогичное использование расписок банка в получении на хранение «настоящих» металлических денег в качестве бумажных денег и расчеты бумажными деньгами;

— 4) открытие расчетных счетов в банках и безналичные расчеты путем записей в банковских «гроссбухах», т.е. перечислением денежных сумм с банковского счета одной организации на банковский счет другой;

— 5) организация многосторонних взаимозачетов и расчеты долгами: передача кредиторских и дебиторских задолженностей от одной организации к другой и их последующий взаимозачет. При этом хозяйствующие субъекты смогут успешно вести экономическую деятельность, даже не имея денежных средств ни наличными, ни на банковских счетах.

Уважаемые предприниматели, директора и руководители, смелее агитируйте своих постоянных поставщиков и покупателей, заказчиков и подрядчиков, объединяйтесь в устойчивые группы участников многосторонних взаимозачетов и регулярно проводите многосторонние взаимозачеты! Не расходуйте свои денежные средства для оплаты товаров (работ, услуг) друг другу! Вы всегда сможете найти своим деньгам другое применение!

P.S.

После того, как данная работа была выполнена, я подумал, да и сейчас продолжаю думать, что она вполне заслуживает присуждения Нобелевской премии по экономике. Но, как говорил академик-физик, лауреат Нобелевской премии по физике В.Л.Гинсбург, чтобы Российскому гражданину стать лауреатом Нобелевской премии – нужно быть долгожителем. И П.Л.Капице, и Ж.Алферову и В.Л.Гинсбургу Нобелевские премии были присуждены за работы, выполненные за несколько десятилетий до присуждения. Так что наберемся терпения, поживем, подождем.

А пока неплохо было бы, чтобы за нее присудили хотя бы какую-нибудь ученую степень. А для этого она должна быть опубликована в каком-либо журнале, входящем в список ВАК`а (Высшая Аттестационная Комиссия по присуждению ученых степеней и званий). Отправил я эту статью в один из толстых, уважаемых, давно издающихся экономических журналов, входящих в список ВАК`а. Но в журнале ее отказались печатать, сославшись на то, что в России в данный момент кризиса неплатежей нет и в обозримом будущем не предвидится. Так что, по мнению редакции, статья не актуальна, не представляет интереса для современного читателя.

Правда остается чисто математическая постановка задачи – имеется некоторое множество контрагентов, каждый контрагент должен некоторые произвольные суммы денег произвольному подмножеству этого множества контрагентов. Требуется упростить структуру задолженностей, т.е. переопределить задолженности контрагентов друг другу так, чтобы количество задолженностей стало минимальным, а суммарная задолженность каждого контрагента всем остальным оставалась бы той же самой. И в такой математической постановке задача, наконец, решена спустя несколько тысяч лет после возникновения товарного производства и установления товарно-денежных отношений.

Это примерно, как теорема Пифагора. Придется кому-нибудь ее использовать в жизни или не придется – это зависит от того, как у него сложится жизнь. Но знать, что квадрат гипотенузы равен сумме квадратов катетов, должен каждый гражданин, окончивший школу и получивший аттестат зрелости.

Точно так же, представится случай или не представится проводить многосторонний взаимозачет - это зависит от того, как сложится жизнь. Но знать, как должны проводиться расчеты и вычисляться задолженности при проведении многостороннего взаимозачета, это следует знать каждому предпринимателю, каждому экономисту, каждому бухгалтеру, и тем более, каждому программисту, работающему в области программирования экономических и бухгалтерских задач.

Машков С.А.

 

55

См. также